ПИТАННЯ: Власник ТОВ хоче зробити реструктуризацію: замінити «старого» засновника із Кіпру на «нового» засновника (холдингову компанію) теж із Кіпру.
До цього Підприємство платило 5% податку на репатріацію під час виплати дивідендів засновнику. Так як «старий» засновник є резидентом Кіпру та власником доходу у вигляді дивідендів, не є агентом, тобто не виконує посередницькі функції стосовно дивідендів, немає представництва в Україні, 100% власник компанії. Новий засновник – це тільки холдингова компанія з управлінськими функціями. У зв’язку з цим, виникає питання яку ставку податку на репатріацію доведеться застосовувати в такому разі: 5 % чи 15 %.

Відповідь: До доходів, отриманих нерезидентом із джерелом походження із України, зараховано, зокрема, й дивіденди (пп. «б» пп. 141.4.1, пп. «а» пп. 14.1.54 ПКУ). Своєю чергою, у пп. 141.4.2 ПКУ сказано, що резидент, який здійснює на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у т.ч. на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 ПКУ, за ставкою в розмірі 15 % (окрім доходів, зазначених у пп. 141.4.4 – пп. 141.4.5 та пп. 141.4.11 ПКУ) їх суми та за їх рахунок, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України. 

Отже, Підприємство може або застосовувати в цьому разі звичну 15% ставку податку на репатріацію або може скористатися нормами міжнародного договору.

Відповідно до п. 1 ст. 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі – Конвенція) дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.

Своєю чергою, в п. 2 ст. 10 Конвенції вказано, що такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа – фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 % від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 % капіталу компанії, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро;

b) 15 % від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.

Також у п. 3 ст. 10 Конвенції розкрито дефініцію «дивіденди». Ними з точки зору Конвенції вважають дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

Тобто, по суті, цей термін перекликається з тим, яке надано в українському законодавстві. Зокрема, в пп. 14.1.49 ПКУ також вказано, що дивіденди – це платіж, що здійснюється юрособою, в т.ч. емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухобліку.

Тож, здійснювані Підприємством виплати очевидно потрапляють в рамки поняття «дивіденди», яке закладено в п. 3 ст. 10 Конвенції. Тому є всі підстави користуватися правилами ст. 10 Конвенції.

Також звернемо увагу на п. 4 ст. 10 Конвенції. Згідно з ним положення п. 1 і п. 2 ст. 10 Конвенції не застосовують, якщо особа – фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов’язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення ст. 7 Конвенції.

Таким чином, зважаючи на сказане, повідомляємо, що ми вбачаємо неможливість застосування пониженої (тобто 5%) ставки податку на репатріацію лише в двох випадках.

По-перше, коли новий засновник – нерезидент НЕ є фактичним власником «дивідендного» доходу. В такому разі спрацьовує пп. «б» п. 2 ст. 10 Конвенції, який передбачає застосування 15 %.

До речі, про те, що для застосування пониженої ставки податку на репатріацію треба аби нерезидент був саме кінцевим бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу із джерелом походження із України вказує і п. 103.3 ПКУ. Згідно з ним  бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

1) зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом;

та/або

2) зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов’язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв’язку із здійсненням операції з такої передачі.

Про те, що податкові органи дуже пильно досліджують питання щодо того, хто є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України свідчить  судова практика. Так, наприклад, в постанові ВС від 13.05.2025 р. у справі № 380/28749/23^[1] розглядалося питання щодо правомірності донарахування податковим органом податку на репатріацію за звичною 15 % ставкою через нібито не бенефіціарний статус отримувача. Судді в цій справі зайняли сторону підприємства і зауважили:

«Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

…

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Отже, враховуючи зазначене правове регулювання, колегія суддів Верховного Суду висновує, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:

– нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

– нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

– нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

…

Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати».

Подібні висновки наведено й ряді інших судових рішень (див., наприклад, постанову Сьомого апеляційного адмінсуду від 19.05.2025 р. у справі № 560/10920/24^[2]).

До речі, в постанові Сьомого апеляційного адмінсуду від 28.05.2025 р. у справі № 560/10788/24^[3] додатково теж вказувалося:

«Отже платник податків має право застосування зменшеної ставки податку при виплаті доходів нерезиденту, якщо: це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата та якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою. При цьому, «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися в вузькому, технічному сенсі.

Так, для визначення особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і повинна визначати подальшу економічну долю доходу та не бути пов`язаною договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі.

Разом з тим, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.

Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому».

По-друге, коли новий засновник – нерезидент, якому Підприємство виплачує дивіденди, має постійне представництво на території України і холдинг, на користь якого здійснюється така виплата, пов’язаний із таким постійним представництвом. В такому разі застосовують правила ст. 7 Конвенції щодо оподаткування прибутку від підприємницької діяльності.

Якщо ж новий засновник – нерезидент, на користь якого Підприємство потенційно здійснюватиме виплату дивідендів, все ж таки є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) «дивідендного» доходу, при цьому він немає на території постійного представництва, то в такому разі вбачаємо можливість застосування Підприємством пониженої (тобто 5%) ставки податку на репатріацію із пп. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції. Адже, судячи із наданої Підприємством схеми структури власності видно, що передбачається аби компанія була єдиним засновником Підприємства (тобто із 100 % долею в його статутному капіталі). Відтак в такому разі вимоги пп. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції будуть дотримані.

При цьому для застосування в такому разі пониженої ставки необхідно виконати умови, передбачені п. 103.2 та п. 103.4 ПКУ, а саме отримати від нерезидента – засновника:

1) довідку (сертифікат) що підтверджує податковий статус нерезидента;
2) лист – повідомлення про те, що він є кінцевим бенефіціарним власником (отримувачем) дивідендів.

[1] https://reyestr.court.gov.ua/Review/127308668

[2] https://reyestr.court.gov.ua/Review/127442938

[3] https://reyestr.court.gov.ua/Review/127697577

Звертайтеся за консультацією за посиланням.

Команда ТОВ «Уайт Консалтинг» завжди готова допомогти.