ПИТАННЯ: Підприємство організовує консультації-навчання своїх партнерів. Проте, дедалі частіше стикається з проблемою коли кількість зареєстрованих учасників суттєво перевищує фактичну присутність (наприклад реєструється 40, а приходять 10). Це призводить до фінансових втрат – бронювання залів, кейтеринг, роздаткові матеріали готуються на очікувану кількість гостей, а не на реальну.
З метою мінімізації ризиків, Підприємство може запровадити депозитну модель реєстрації – учасник сплачує фіксовану суму (наприклад, 1000 грн) через платіжну систему LiqPay. Якщо партнер дійсно бере участь у заході, депозит зараховується як передоплата за товари чи послуги. Якщо ж не з’являється – сума утримується на покриття витрат.
Чи дозволено це законодавством ? Якщо так, яким чином відобразити в обліку ? Які податкові наслідки ?
Відповідь:
Щодо можливості проведення Підприємством обговорюваних операцій
Так, Підприємство цілком може здійснювати означені операції. По-перше, загальні засади цивільного законодавства декларують свободу підприємницької діяльності, яка не заборонена законом (пп. 4 ч. 1 ст. 3 ЦКУ). По-друге, ч. 1 ст. 19 ГКУ говорить, що суб’єкти господарювання мають право без обмежень самостійно здійснювати господарську діяльність, що не суперечить законодавству. Дублює це твердження й ч. 1 ст. 43 ГКУ.
Отже, зважаючи на це, вбачаємо можливим проведення Підприємством означених операцій.
Щодо відображення в обліку
Бухоблік означених операцій буде залежати від того, як такий платіж згідно з договірними зобов’язаннями можна буде класифікувати: як завдаток, чи як заставу.
Відповідно до ч. 1 ст. 570 ЦКУ завдатком називають, зокрема, грошову суму, яку боржник видає кредиторові у рахунок платежів за договором, на підтвердження зобов’язання і на забезпечення його виконання. Тобто, якщо у правочині буде вказано, що такий реєстраційний платіж в подальшому буде зараховано в оплату товарів, придбаних партнером, то він, по суті, виступає в ролі гарантії покриття таких платежів і відповідно з точки зору ЦКУ його варто розцінювати як завдаток за товари, які в майбутньому будуть реалізовані Підприємством.
До речі, в договорі так варто й писати, що реєстраційний платіж є завдатком. Інакше такі суми вважатимуть авансом на підставі ч. 2 ст. 570 ЦКУ.
Реєстраційний внесок в ролі застави (ч. 1 ст. 572 ЦКУ) виконує винятково функцію засобу забезпечення виконання зобов’язань і зазвичай підлягає поверненню по завершенню строку дії відповідного договору (звісно, якщо партнер не порушить зобов’язань, забезпечених такою гарантією). А випадку настання події, для забезпечення якої такий платіж наданий (наприклад, партнер, який зареєструвався на захід, його не відвідав), його, як правило, зараховують в рахунок відшкодування збитків.
В обговорюваній ситуації, означений платіж за своєю суттю більше схожий саме на завдаток (тобто, отримуючи його апріорі вважається, що партнер все ж відвідає такий захід, і відповідно отримана від нього сума буде зарахована в рахунок майбутніх платежів за придбаний ним товар). А це значить, що в бухобліку його отримання можна показати так: Дт 311 Кт 681.
Одночасно з цим отримані кошти доречно показати на забалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані».
І якщо в подальшому зареєстрований партнер все ж відвідає захід, то такі отримані раніше суми підуть в рахунок оплати (часткової оплати) придбаного партнером товару. Тобто в такому разі по факту вже реалізації партнеру товарів можна зробити записи: Дт 361 Кт 702 (реалізовано товар партнеру), Дт 702 Кт 641 (нараховано податкові зобов’язання з ПДВ), Дт 902 Кт 28 (списано собівартість реалізованого товару) та Дт 681 Кт 361 (відображено взаємозалік заборгованостей). Плюс необхідно показати списання відповідних сум із забалансового рахунку 06.
Коли ж партнер, який зареєструвався на захід, на нього не з’явиться і відповідно сплачений ним реєстраційний внесок піде в рахунок покриття збитків, то у звітному періоді, коли це стане відомо в бухзаписах це можна буде показати так: Дт 361 Кт 715 (визнано доход в сумі відшкодування завданих збитків) та Дт 681 Кт 361 (відображено взаємозалік заборгованостей). І знову ж таки означені суми списують із забалансового рахунку 06.
Якщо все ж таки договірними відносинами буде передбачено, що отриманий від партнера реєстраційний внесок виступає в ролі застави, тобто він підлягає поверненню (у разі участі партнера у заході) або зарахуванні в рахунок відшкодування збитку (у разі, якщо партнер, який реєструвався на захід на нього не з’явиться), то в такому разі під час отримання таких сум можна зробити запис: Дт 311 Кт 377. А під час їх повернення: Дт 377 Кт 311.
А от якщо партнер на захід не з’явиться, то в такому разі може бути запис: Дт 361 Кт 715 (визнано доход в сумі відшкодування завданих збитків) та Дт 377 Кт 361 (відображено залік заборгованостей).
До речі, в цьому разі теж треба відображати отримання та «використання» означених сум на забалансовому рахунку 06.
Щодо податкових наслідків таких операцій
В обліку з податку на прибуток всі перелічені операції необхідно відображати суто за правилами бухобліку. Адже наразі в р. III ПКУ не передбачено жодних спеціальних правил (в т.ч. податкових коригувань) щодо них.
Щодо ПДВ, то тут теж найперше орієнтир на договірний статус сплачуваного платежу. Так, якщо він має ознаки:
1) завдатку (тобто він підлягає зарахуванню в майбутньому в рахунок оплати товару, придбаного партнером), то такі суми, на думку податкових органів, слід розцінювати як частину договірної вартості товарів і відповідно безпосередньо в момент їхнього отримання Підприємство має нарахувати на них податкові зобов’язання з ПДВ, а також скласти й зареєструвати в ЄРПН податкову накладну. Так, наприклад, в категорії 101.04 ЗІЗ зауважено:
«Оскільки кошти у вигляді гарантійних внесків в майбутньому зараховуються в оплату за товари (роботи, послуги), то податкові зобов’язання за такою операцією виникають на дату отримання таких коштів продавцем».
Якщо ж так трапиться, що партнер, який зареєструвався на захід, його не відвідає і через це сплачена ним сума депозиту вважатиметься, по суті, штрафом за завдані Підприємству збитки, то в такому разі Підприємство може спробувати відкоригувати зобов’язання з ПДВ, нараховані під час отримання таких сум. Адже в цьому разі аванс, по суті, трансформується у штраф. А відшкодування шкоди, завданої підприємству, ПДВ не оподатковують (п. 188.1 ПКУ).
До речі, з цього приводу податкові органи зазвичай в своїх ІПК вказують таке:
05.03.2025 р. № 1172/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК
«Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.
Якщо сума коштів, яку згідно з умовами договору оренди Товариство отримує від Орендаря як відшкодування витрат на придбання Товариством обладнання, аналогічного пошкодженому (без можливості відновлення) або випадкового знищеному обладнанню, за своєю сутністю є відшкодуванням вартості такого обладнання, то такі кошти включатимуться до бази оподаткування ПДВ платника у загальновстановленому порядку з нарахуванням ПДВ за ставкою 20 відсотків.
Якщо згідно з умовами договору сума таких отриманих коштів розглядається як відшкодування шкоди, завданої Товариству, то до бази оподаткування ПДВ такі кошти не включаються відповідно до абзацу другого пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ».
від 28.04.2025 р. № 2346/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК
«Таким чином, якщо кошти отримуються платником ПДВ як відшкодування шкоди внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань, то такі кошти до бази оподаткування ПДВ не включаються і, відповідно, податкові зобов’язання з ПДВ при їх отриманні не нараховуються.
Якщо кошти, які отримуються платником ПДВ за своєю сутністю є компенсацією (відшкодуванням) вартості товарів/послуг, поставлених (що будуть поставлені у майбутньому) платником ПДВ, то сума такого відшкодування включається до бази оподаткування ПДВ операцій з постачання таких товарів/послуг, що оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ».
Через це, Підприємство вправі буде в подібному випадку скласти розрахунок коригування до раніше складеної податкової накладної, а партнер (платник ПДВ) має його зареєструвати в ЄРПН (п. 192.1 ПКУ). А от, коли партнер – не платник ПДВ, то із коригуванням податкових зобов’язань з ПДВ можуть виникнути складнощі. Адже формально для цього треба повністю повернути йому отримані кошти (абз. 2 п. 192.2 ПКУ). Чого в означеному разі, очевидно, не буде.
2) застави (тобто такий внесок першочергово згідно з договором виконує винятково функцію засобу забезпечення виконання зобов’язань і підлягає поверненню), то такі кошти не є об’єктом оподаткування ПДВ. Тобто в Підприємства в такому разі не виникає необхідності нараховувати ПДВ на такі суми.
Позиція податкового органу щодо цього висвітлена в наступних роз’ясненнях:
ЗІР категорія 101.04
«Враховуючи викладене, якщо умовами договору передбачено, що гарантійні платежі (внески) виконують виключно функцію засобу забезпечення виконання зобов’язань та згідно з умовами договору в оплату за товари/послуги не зараховуються, а повертаються отримувачу таких товарів/послуг, то ця сума гарантійних платежів (внесків) не збільшує базу оподаткування у постачальника товарів/послуг. Податкові зобов’язання постачальником та податковий кредит покупцем при отриманні/перерахуванні такого гарантійного платежу не визначаються».
ІПК від 11.04.2024 р. № 1944/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК
«Отже, якщо умовами договору оренди між орендодавцем та орендарем передбачено, що забезпечувальний платіж виконує виключно функцію засобу забезпечення зобовʼязань та підлягає поверненню орендарю після виконання таких зобовʼязань, то ця сума забезпечувального платежу не збільшує базу оподаткування податком на додану вартість у орендодавця. Податкові зобовʼязання орендодавцем та податковий кредит орендарем при отриманні/перерахуванні такого забезпечувального (гарантійного) платежу не визначаються».
Але тут слід бути пильним, оскільки якщо у процесі виконання договору відбудеться зміна напряму використання отриманих раніше коштів у вигляді забезпечувального платежу (тобто, того, який спочатку виконував функцію засобу забезпечення виконання зобов’язань за договором, а потім його вирішено, наприклад, спрямувати в рахунок оплати товару, що чітко обумовлено, скажімо, додатковою угодою), то на дату такої трансформації Підприємство повинно буде нарахувати податкові зобов’язання.
Позиція податкового органу щодо цього висвітлена в наступних ІПК:
від 18.04.2024 р. № 2144/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК
«У разі, якщо постачальник (платник ПДВ) за попереднім договором (до дати фактичного надання покупцю (отримувачу) прав на використання об’єкта інтелектуальної власності) отримує від покупця (отримувача) забезпечувальний платіж, який спочатку виконує функцію забезпечення виконання зобов’язання щодо укладення ліцензійного договору (основного договору), а надалі зараховується в оплату (компенсацію) вартості таких прав (ліцензійну винагороду), то на дату зміни напряму використання забезпечувального платежу у такого постачальника (платника ПДВ) виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за вказаною вище операцією (окрім випадку, якщо такий забезпечувальний платіж вважається роялті у розумінні норм, визначених підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 статті 1 розділу І ПКУ)».
від 26.03.2024 р. № 1632/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК
«У разі якщо у процесі виконання договору оренди відбувається зміна напряму використання отриманих раніше коштів у вигляді забезпечувального платежу, який спочатку виконував функцію засобу забезпечення виконання зобов’язань за договором, а потім, відповідно до додаткової угоди до договору, буде спрямовуватися в рахунок оплати орендних платежів / вартості комунальних послуг, то на дату зміни напряму використання гарантійного платежу, підтверджену відповідними первинними (бухгалтерськими) документами, орендодавець повинен нарахувати податкові зобов’язання на суму гарантійних внесків, яка враховується у рахунок орендної плати та оплати заборгованості за комунальні послуги, та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну, яка є підставою для формування орендарем податкового кредиту (за умови дотримання інших правил щодо формування податкового кредиту, встановлених ПКУ)».
Звертайтеся за консультацією за посиланням.
Команда ТОВ «Уайт Консалтинг» завжди готова допомогти.
