ПИТАННЯ: За договором про надання послуг персонал Підприємства використовуватиме дрес-код (одяг) замовника в робочі години. З цією метою замовник передає виконавцю брендований одяг. Строк – до одного року, потім одяг підлягає поверненню. Одяг залишається у власності замовника.
Які податкові ризики для Підприємства несе використання одягу в такому разі?
ВІДПОВІДЬ: Існує ризик донарахування Підприємству доходу від безоплатного користування одягом, його оцінюємо як середній
Операції з безоплатної передачі майна в користування є предметом пильної уваги податкового органу під час перевірки. Як свідчить аналіз судової практики, у випадку користування майном на безоплатній основі користувачу може бути кваліфіковано порушення у вигляді заниження доходу від безоплатного користування.
Про наявність такого ризику свідчить, зокрема, Постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22.06.2022 р. у справі № 240/2630/21[1]:
«Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції щодо заниження доходів на суму 589313 грн. за рахунок невключення до складу доходів вартості безоплатно отриманих послуг оренди, колегія суддів зазначає наступне.
Зокрема встановлено, що контролюючим органом в акті перевірки зазначено, що у ході проведення перевірки встановлено отримання ТОВ «Кристал» безоплатних послуг оренди виробничого приміщення від фізичної особи, при цьому дохід від безоплатної оренди платником не визначено, в результаті чого занижено інші доходи всього в сумі 589313 грн, в т.ч. за 2017 рік в сумі 166853, за 2018 рік в сумі 211230, за 2019 рік в сумі 211230. До перевірки надані договір №1-17 від 01.01.2017 зберігання ЗТП-10/0,4кВ №477 та майнового комплексу і виробничих приміщень; договір №1-20 від 05.03.2020 оренди ЗТП-10/0,4кВ №477 та майнового комплексу і виробничих приміщень. Договір №1-17 від 01.01.2017 укладений з фізичною особою ОСОБА_5 підписано особою, яка була звільнена на момент підписання договору зберігання майна. Власником майна, яке використовувало у своїй господарській діяльності ТОВ «Кристал» у періоді з 01.01.2017 до 31.12.2019 був ОСОБА_5 ГУ ДПС України у Житомирській області на підставі пп.14.1.13, пп.14.1.203, п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, статті 759 Цивільного кодексу України вважає, що майно не могло бути передане в користування на безоплатній основі.
При цьому, Головне управління ДПС України у Житомирській області вважає, що між сторонами були укладені договори оренди, які не можуть укладатися на безоплатній основі.
Слід також зазначити, що відповідно до пункту 5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції про відсутність підстав вважати, що товариство мало право визнавати дохід від безоплатного користування речами відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, оскільки доходи товариства не пов`язані прямо з використанням трансформаторної підстанції та виробничих приміщень, у результаті безоплатного користування річчю не відбувається зменшення зобов`язань або збільшення доходів підприємства, оцінка доходу за операціями безоплатного користування не може бути достовірно визначена, а відповідно до пункту 5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», доходи можуть визнаватися лише у випадку безоплатного отримання активів».
Зауважимо, що в цьому та схожих судових рішеннях йдеться про правовідносини між суб’єктами господарювання, які не були оформлені документально – договорами оренди, позики, ліцензійними договорами тощо. При цьому податковий орган розглядав безоплатне користування майном, як окрему господарську операцію.
Однак в обговорюваній ситуації забезпечення персоналу Підприємства брендованим одягом замовника відбувається в рамках Договору про надання послуг. При цьому таке забезпечення здійснюється з метою надання замовнику послуг забезпечення продажів товару, забезпечення певної кількості персоналу визначеної кваліфікації, інформування споживачів про товар тощо. Тобто йдеться про забезпеченням Підприємства засобами для надання послуг, передбачених Договором, що становить невід`ємну частину процесу отримання замовником таких послуг. Водночас, забезпечення персоналу Підприємства брендованим одягом не зумовлює обов’язку надання будь-якої окремої послуги замовнику.
Таким чином вважаємо, що в обговорюваній ситуації не відбувається окремої операції отримання Підприємством одягу у безоплатне користування. Передача Підприємству брендованого одягу повинна розглядатися в складі правовідносин, обумовлених Договором – виконання зобов’язання з надання послуг.
Аналогічний підхід прослідковується у Постанові ВС від 26.03.2024 р. у справі № 640/19418/20[2]:
«Відповідно до Договору з ТОВ «Профур» № 02-17- НВ від 11.08.2017 р. Позивач отримував послуги з виготовлення продукції, яка використовується у галузі автомобілебудування. Суть послуги за Договором з ТОВ «Профур» полягає саме у залученні персоналу для виготовлення продукції з використанням матеріалів, обладнання та виробничих площ Позивача, а не у виробництві Виконавцем (ТОВ «Профур») певної кількості продукції з сировини та на потужностях Позивача.
Відтак, надання персоналу ТОВ «Профур» доступу до виробничих площ та обладнання Позивача, які працівники ТОВ «Профур» використовували виключно при наданні Позивачу послуг з виготовлення джгутів та кабелів із жорстких та м`яких проводів для автомобілів, не є окремою операцією з надання послуг, а є забезпеченням виконавця засобами для цілей виконання робіт, передбачених у Договорі. Таке забезпечення ТОВ «Профур» виробничими площами та обладнанням не може вважатися окремим об`єктом оподаткування, оскільки є складовою однієї операції.
Ані умовами Договору, ні іншими документами не передбачено надання ТОВ «Профур» права використання обладнання Позивача, його виробничих приміщень чи будь-якого іншого майна. За умовами Договору лише ті працівники ТОВ «Профур», які надаються ним для виконання послуг на виробництві, мають право використовувати обладнання Позивача з чітко визначеною метою – для виготовлення продукції з матеріалів Замовника. Тому правова природа такого використання полягає лише в забезпеченні Замовником засобів для надання Виконавцем послуг, але не в передачі прав користування майном юридичній особі – контрагенту за Договором.
Суд апеляційної інстанції у цій справі безпідставно зробив протилежний висновок про надання Позивачем контрагенту послуг з безоплатної оренди, хоча ні Акт перевірки, ні процесуальні документи Відповідача у справі не містять жодних достовірних доказів наявності у контрагента права користуватися виробничими приміщеннями та обладнанням, притаманного правовідносинам оренди. Фактично висновки суду апеляційної інстанції є результатом неправильного тлумачення норм Договору з ТОВ «Профур» та неправильного застосування норм податкового законодавства».
При цьому в касаційному провадженні за вказаною справою Верховний суд також підтримав платника податків (див. Постанову ВС від 14.08.2025 р. у справі № 640/19418/20[3]). Звертаємо увагу, що в якості аргументів було використано умови договору про надання послуг:
«Суди попередніх інстанцій встановили, що між ТОВ «Профур» (Виконавець) та ТОВ «Ядзакі Україна» (Замовник) укладено договір № 02-17-HR від 11 серпня 2017 року, згідно з пунктом 1.2 якого Замовник отримує послуги з виготовлення продукції, яка використовується у галузі автомобілебудування. Надання послуг здійснюється за допомогою персоналу Виконавця, відповідно до вимог Замовника до кваліфікаційних якостей такого персоналу.
Пунктом 3.2.2. цього договору визначено, що Товариство зобов`язується забезпечити персонал Виконавця усіма необхідними для надання послуг засобами (інвентарем, обладнанням, спецодягом і т.ін.), а також забезпечити безперешкодний доступ осіб, що надають послуги, до місць їх надання, визначених замовником самостійно.
Додатком № 1 до вказаного договору встановлено, що для надання послуг Виконавець надає персонал за кваліфікацією «в`язальник схемних джгутів», основним обов`язком якого є в`язання за шаблонними схемами джгутів та кабелів із жорстких та м`яких проводів для автомобілів.
Проаналізувавши умови вказаного договору та додатку до нього, суди виснували, що його предметом було надання саме послуги з виготовлення продукції, а не сам кінцевий продукт чи його складові. Надання витратних матеріалів, виробничого обладнання є невід`ємною та необхідною частиною процесу надання послуги, проте, це не передбачає передачу ТОВ «Профур» майнових прав на такі витратні матеріали, обладнання чи приміщення, яке належить ТОВ «Ядзакі Україна».
Оскільки на підставі умов означеного договору ТОВ «Профур» не отримувало законної можливості використовувати належні Товариству приміщення та обладнання для цілей власної господарської діяльності, виготовлення продукції для інших контрагентів чи з будь-якою іншою метою, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про відсутність підстав для нарахування податкових зобов`язань з ПДВ та реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Колегія суддів підтримує висновок судів, що у світлі конкретних обставин цієї справи будь-яка операція із безоплатного надання в оренду майна контрагенту у розумінні приписів норм чинного податкового законодавства не відбулася».
Таким чином, судова практика свідчить, що умови договору відіграють визначальну роль для успішного оскарження платником донарахування доходу за безоплатне користування майном. З огляду на наявність судових прецедентів та деталізацію умов Договору ризик донарахування доходу від безоплатного користування одягом оцінюємо як середній.
[1] https://reyestr.court.gov.ua/Review/105024202
[2] https://reyestr.court.gov.ua/Review/117974607
[3] https://reyestr.court.gov.ua/Review/129563475
Звертайтеся за консультацією за посиланням.
Команда ТОВ «Уайт Консалтинг» завжди готова допомогти.
