Як би довго основні засоби нам не служили, рано чи пізно приходиться з ними прощатись. Але податкова система України побудована таким чином, що просто так списати необоротні активи не вдасться. Потрібно пам’ятати і про податок на прибуток, і про ПДВ, і, в окремих випадках, про екологічний податок. Це уже не говорячи про пакет документів, який доведеться зібрати, щоб підтвердити реальність своїх намірів і дій. У статті розглянемо, про що потрібно пам’ятати при ліквідації основних засобів та які документи потрібно при цьому скласти.

Як списати та ліквідувати основні засоби: пакет документів

В національному обліку за основні засоби (далі – ОЗ) відповідає НП(С)БО 7  “Основні засоби”, відповідно до п. 33 яких об’єкт основних засобів вилучається з активів (списується з  балансу) у разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом.

Практичні аспекти обліку основних засобів викладені у Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку ОЗ, затверджених наказом МФУ від 30.09.2003 р. № 561 (далі – Методрекомендації № 561).

Згідно з п. 41 Методрекомендацій № 561 підтвердженням необхідності ліквідації ОЗ є документи, які складає постійно діюча комісія, яка:

• здійснює безпосередній огляд об’єкта, що підлягає списанню;
• встановлює причини невідповідності критеріям активу;
• визначає осіб, з вини яких відбулося передчасне вибуття основних засобів із експлуатації, вносить пропозиції щодо їх відповідальності;
• визначає можливість продажу (передачі) об’єкта іншим підприємствам, організаціям та установам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути одержані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) основних засобів, встановлює їх кількість і вартість;
• складає і підписує акти на списання основних засобів.

В актах на списання в обов’язковому порядку наводяться дані, що характеризують об’єкти ОЗ: рік виготовлення або будівництва об’єкта, дату його надходження на підприємство і початку експлуатації, первісну (переоцінену) вартість об’єкта, суму нарахованого зносу, передбачений і фактичний строк корисного використання, проведені ремонти, причини вибуття тощо.

Форма акта списання затверджена наказом Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинного обліку» №352 від 29.12.95 . Зокрема такими актами є:

• акт на списання ОЗ (форма № ОЗ-3). Ця форма застосовується для оформлення вибуття ОЗ (крім автотранспортних засобів) при повному або частковому їх списанні. Акт складається у двох примірниках, причому перший передають до бухгалтерії, другий примірник залишається в особи, відповідальної за зберігання ОЗ, та є підставою для здачі на склад запчастин, що залишились у результаті їх списання, а також матеріалів, металобрухту тощо. Витрати на списання, а також вартість матеріальних цінностей, що надійшли від розбирання об’єктів, відображають у розділі «Розрахунок результатів списання об’єктів» акта;
• акт на списання автотранспортних засобів (форма № ОЗ-4). Ця форма застосовується для оформлення списання автомобіля вантажного чи легкового, причепа чи напівпричепа при їх ліквідації. Акт складається у двох примірниках, причому перший передається до бухгалтерії, другий примірник залишається в особи, відповідальної за зберігання ОЗ, та є підставою для здачі на склад матеріальних цінностей і металобрухту, що залишились у результаті списання. Витрати на списання, а також вартість матеріальних цінностей, що надійшли від розбирання автотранспортних засобів, відображають у розділі «Розрахунок результатів списання автомобіля (причепа, напівпричепа)» акта.

ВАЖЛИВО: використовувати саме ці форми первинних документів компанія не зобов’язана. Якщо на підприємстві розроблені власні, скориговані під особисті потреби, форми документів обліку основних засобів, то ліквідацію ОЗ можна відображати в них. Головне, щоб цей документ містив всі обов’язкові реквізити первинних документів та чітко розкривав зміст господарської операції (ліквідації).

Складені комісією Акти списання (інші документи), згідно з п. 43 Методрекомендацій № 561, мають бути затверджені керівником підприємства. І тільки після цього вони передаються в бухгалтерію для фіксації операції в обліку.

Що робити з відходами від ліквідації ОЗ

Досить часто супутником списання ОЗ є відходи, які умовно можна розділити на 3 групи:

1. відходи, які неможливо у подальшому використовувати в господарській діяльності. Такі відходи не відповідають визначенню активу, не оприбутковуються на баланс та не утворюють економічних наслідків;
2. відходи, які можливо використовувати в господарській діяльності, наприклад запчастини для іншого обладнання або металобрухт. Такі відходи оприбутковуються на баланс як запаси за чистою вартістю реалізації;
3. відходи, які потребують обов’язкової утилізації в спеціальному порядку. Такі відходи не відповідають визначенню активу, а вартість послуг з утилізації, є витратами поточної діяльності. Ці відходи зазвичай обліковують на позабалансі до моменту їх передачі на утилізацію.

Що стосується першої групи, то вони не відповідають визначенню активу, наведеному у  НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», а тому не оприбутковуються на баланс та не призводять до виникнення ані доходів, ані витрат.

У другій групі доцільно окремо виділити металобрухт у зв’язку з особливостями його обліку та реалізації. Так, відповідно до ст. 4 Закону України «Про металобрухт» від 05.05.1999 р. №619-XIV, металобрухт підлягає обов’язковому здаванню спеціалізованим підприємствам, які оформляють акт приймання із зазначенням найменування юридичної особи, кількості та джерел походження металобрухту. Тому рекомендуємо заздалегідь знайти, кому й куди його здавати, та оформити це документально.

На третю групу розповсюджується дія Закону України «Про відходи» від 05.03.1998 р. №187/98-ВР, відповідно до п. «є» ст. 17 якого підприємства зобов’язані або самостійно знищувати відходи, або передаватися на утилізацію відповідним організаціям. За нашою оцінкою, доцільніше користуватися послугами спеціальних організацій, адже це дозволяє зменшити ризики донарахувань з боку податкових органів.

Яскравим прикладом може слугувати списання комп’ютерного обладнання, яке може містити в невеликій кількості дорогоцінні метали, а відтак на нього розповсюджується дія Методичних рекомендацій щодо обліку дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння, виробів з них та матеріалів, що їх містять, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 15.09.2015 р. № 780 (далі – Методрекомендації №780). Кількість дорогоцінних металів зазвичай вказується в паспорті обладнання, але для комп’ютерів та ноутбуків не завжди це є актуальним.

Тому розділ VII Методрекомендацій №780 дозволяє робити запис в облікових документах про можливість наявності в основних засобах дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння, вміст яких буде визначено після списання та переробки.

В такому випадку брухт та відходи із вмістом дорогоцінних металів передаються до переробних підприємств на підставі договорів купівлі-продажу (реалізації) або на умовах давальницької сировини для виконання послуги переробки, укладених у письмовій формі. Результатом такої переробки є оформлення паспорта переробки на партію брухту та відходів із вмістом дорогоцінних металів. Паспорти переробки підписуються керівником і головним бухгалтером одержувача або їхніми заступниками і скріплюються печаткою одержувача (за наявності).

При цьому дуже ретельно необхідно підходити до оформлення такої документації, адже ці документи є предметом ретельного аналізу ДПС. Яскравим прикладом слугує постанова Першого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2020 № 805/4221/18-а. У цій справі під час перевірки контролюючому органу, згідно запиту, був наданий Акт підтвердження кінцевої розборки, демонтажу системного блоку, дослідивши який податковий орган зробив висновки, про те, що позивачем у період з 01.01.2015 по 30.09.2017 не було передано на утилізацію спеціалізованому підприємству оргтехніку, що містить ртуть.

Окремим питанням ліквідації ОЗ стоїть оподаткування. Найбільша кількість питань викликає 3 напрямки: оподаткування ПДВ вартості ОЗ, оподаткування ПДВ відходів (у т.ч. металобрухту), оподаткування податком на прибуток.

Щодо нарахування ПДВ при списанні основних засобів

Ліквідація ОЗ для цілей ПДВ прирівнюється до постачання, згідно з пп. «д» пп. 14.1.191 ПКУ, а оподаткування ПДВ ліквідації ОЗ врегульовано в п. 189.9 ПКУ. При чому абз. 2 даного пункту передбачає, що для того, щоб не нараховувати ПДВ платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням. Аналогічна норма міститься в абз. 10 пп. 14.1.191 ПКУ.

Отже, податкове законодавство говорить про те, що ліквідація ОЗ шляхом їх розібрання, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, не є постачанням товарів для цілей ПДВ.

На щастя, з цим згодні і податкові орган. Зокрема в наказі МФУ від 03.08.2018 № 673 «Про затвердження узагальнюючих податкових консультацій з деяких питань оподаткування ПДВ» (далі – наказ №673), в ІПК Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України від 29.01.2019 № 300/ІПК/28-10-27-01-11 зазначено:

«Таким чином, у випадку ліквідації основних засобів у зв’язку з їх розібранням або перетворенням у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, платник податку не нараховує податкові зобов’язання з податку на додану вартість (в тому числі, відповідно до норм пункту 198.5 статті 198 Кодексу) у випадку подання контролюючому органу належним чином оформленого акта на списання основних засобів за формою, встановленою наказом Міністерства статистики України “Про затвердження типових форм первинного обліку” від 29 грудня 1995 № 352, або за довільною формою, за умови, що такий документ міститиме всю необхідну інформацію, яка дозволяє ідентифікувати операцію, та матиме належні реквізити первинного документа. Незалежно від форми складання документа на списання основних засобів такий документ має підтверджувати факт знищення, розібрання або перетворення основних засобів в інший спосіб, внаслідок чого основний засіб не може використовуватися за первісним призначенням.

При цьому Кодексом не визначено механізму подання платником податку контролюючому органу документів про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів. У зв’язку із цим платник податку може подати такі документи (копії документів) контролюючому органу у загальновстановленому порядку за власною ініціативою або на запит контролюючого органу (або особисто платником податків, або уповноваженою на це особою, або поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення, або засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог законів щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису)».

А в ІПК від 10.09.2020 № 3799/ІПК/99-00-05-06-02-06 ДПСУ навіть надала перелік документів, які підтверджують факт знищення або розібрання ОЗ:

«У випадку ліквідації основних виробничих або невиробничих засобів у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили та у інших випадках ліквідації без згоди платника податку, в тому числі при викраденні, податкові зобов’язання з податку на додану вартість не нараховуються, якщо факт знищення або зруйнування документально підтверджується відповідно до законодавства. Такими документами можуть бути:

сертифікат Торгово-промислової палати України, який підтверджує факт настання обставин непереборної сили (форс-мажору), отриманий відповідно до Закону України “Про торгово-промислові палати в Україні”;

акт, який засвідчує факт пожежі, складений відповідно до положень Порядку обліку пожеж та їх наслідків, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26 грудня 2003 N 2030 (зі змінами), що підписується комісією, до складу якої входить не менш як три особи, у тому числі представник територіального органу ДСНС України, представник адміністрації (власник) об’єкта, потерпілий;

дані (витяг) з відповідного реєстру про припинення права власності на основні засоби у разі їх повного знищення згідно з порядком, визначеним статтею 349 Цивільного кодексу України;

витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, отриманий в порядку, встановленому Кримінальним процесуальним кодексом України, в разі викрадення основних засобів;

інші документи, що відповідно до законодавства підтверджують факт знищення, зруйнування, викрадення основних виробничих або невиробничих засобів.

…

Таким чином, у випадку ліквідації основних засобів у зв’язку з їх знищенням, розібранням або перетворенням у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, платник податку не нараховує податкові зобов’язання з податку на додану вартість (в тому числі, відповідно до норм пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ) у випадку, зокрема, подання контролюючому органу належним чином оформленого акта на списання основних засобів за формою, встановленою наказом Міністерства статистики України “Про затвердження типових форм первинного обліку” від 29 грудня 1995 N 352, або за довільною формою, за умови, що такий документ міститиме всю необхідну інформацію, яка дозволяє ідентифікувати операцію, та матиме належні реквізити первинного документа. Незалежно від форми складання документа на списання основних засобів такий документ має підтверджувати факт знищення, розібрання або перетворення основних засобів в інший спосіб, внаслідок чого основний засіб не може використовуватися за первісним призначенням.

У разі недотримання цієї умови при списанні таких основних засобів платник зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ за основною ставкою згідно з підпунктом “г” пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну, оскільки такі основні засоби не використовуються в оподатковуваних операціях / господарській діяльності такого платника податку».

Оподаткування відходів: ПДВ-нюанси

ПКУ в п. 189.10 зазначає, що у разі,  якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримуються комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції не нараховуються податкові зобов’язання.

Це також підтверджує й податковий орган. Так, в ІПК від 29.01.2020 № 342/6/99-00-07-03-02-06/ІПК ДПСУ зробила висновок, що

«Разом з цим у разі, якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримуються комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції не нараховуються податкові зобов’язання (пункт 189.10 статті 189 Кодексу)».

Оподаткування металобрухту і ПДВ

Відповідно до п. 23 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, тимчасово до 1 січня 2022 року від оподаткування ПДВ звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД. Переліки таких відходів та брухту чорних і кольорових металів затверджуються Кабінетом Міністрів України.

При цьому податковий орган зазначає, що у випадку постачання металобрухту, який утворився внаслідок ліквідації ОЗ, вимоги ст. 199 ПКУ щодо пропорційного віднесення сум податку до податкового кредиту не застосовуються. Такий висновок міститься зокрема в ІПК ДФСУ від 26.12.2017 р. № 3143/6/99-99-15-03-02-15/ІПК:

«Враховуючи викладене, у разі якщо придбані/отримані з ПДВ платником податку товари/послуги частково використовуються в оподатковуваних ПДВ операціях, а частково у звільнених від оподаткування ПДВ операціях з постачання відходів і брухту чорних і кольорових металів, які утворилися у такого платника внаслідок, зокрема, обробки (матеріалів) та розібрання (демонтажу) ліквідованих основних фондів, то обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та подання до контролюючого органу розрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях за правилами, визначеними статтею 199 ПКУ, у такого платника податку відсутній».

Оподаткування ПДВ брухту і відходів дорогоцінних металів

Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс має наступне роз’яснення з цього питання:

«Питання: Чи оподатковуються ПДВ операції з постачання брухту і відходів дорогоцінних металів, у тому числі, утворених при розбиранні та списанні основних фондів?

Відповідь: При здійсненні операцій з постачання брухту і відходів дорогоцінних металів, у тому числі, утворених при розбиранні та списанні основних фондів, платник повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 Податкового кодексу України».

Проте, ми б радили з обережністю ставитись до цього роз’яснення, позаяк відповідно до п. 14.1.191 ПКУ постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

При цьому продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (пп. 14.1.202 ПКУ).

А у випадку передачі відходів на утилізацію має місце придбання послуг з утилізації, а не продаж відходів. Хоча, як показує практика, висновки податкових органів бувають дуже нестандартними.

Але що втішає, що необхідності нараховувати компенсуючі ПДВ зобов’язання на підставі пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПКУ не виникає, про що прямо зазначено в пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПКУ.

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств

З податком на прибуток все доволі просто: при ліквідації ОЗ застосовуються податкові різниці, передбачені ст. 138 ПКУ (якщо компанія їх застосовує) :

• фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів (як виробничих так і невиробничих) або нематеріальних активів, визначеної відповідно до НПСБО або МСФЗ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;
• фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.

Звісно, якщо компанія не застосовує т.зв. податкові різниці, то для цілей податку на прибуток ця операція врахується за правилами бухобліку.