ПИТАННЯ: Встановлення лімітів на перевищення вартості мобільного зв’язку у співробітників: чи можна не вважати перевитрати додатковим благом і як мінімізувати податкові ризики?

Відповідь: Перш за все, необхідно розібратись, в якому випадку витрати на мобільний зв’язок вважаються додатковим благом працівника.

Відповідно до роз’яснень податкових органів, розміщених у категорії 103.02 ЗІР зазначено[1]:

«У разі якщо з мобільних телефонів, які обліковуються на балансі юридичної особи (працедавця), працівником здійснюються виробничі розмови, то вартість цих розмов не розглядається як додаткове благо працівника.».

Водночас, вартість послуг мобільного зв`язку (телефонних розмов з мобільного телефону, який знаходиться на балансі підприємства), що сплачуються за рахунок цього підприємства за здійснені його працівником невиробничі телефоні розмови, розглядається як додаткове благо, одержане працівником від свого працедавця, відповідно до пп. «е» п. 164.2.17 Податкового кодексу України (далі – ПКУ). Про це також зазначено у роз’ясненнях ДПС у категорії 103.02 ЗІР[2]:

«Виходячи з цієї норми ПКУ, вартість послуг мобільного зв`язку (телефонних розмов з мобільного телефону, який знаходиться на балансі підприємства), що сплачуються за рахунок цього підприємства за здійснені його працівником невиробничі телефоні розмови, розглядається як додаткове благо, одержане працівником від свого працедавця.

З метою оподаткування вартість таких телефонних розмов включається до складу загального оподаткованого доходу працівника того місяця, коли підприємство здійснило їх оплату оператору мобільного зв`язку, і з її суми роботодавець – податковий агент зобов’язаний утримати податок на доходи фізичних осіб на загальних підставах за ставкою згідно з п. 167.1 ст. 167 ПКУ (18 відсотків) та перерахувати його до бюджету.».

Отже, основним критерієм визнання чи не визнання додаткового блага для працівника в даному випадку є здійснення ним виробничих чи невиробничих розмов.

Стосовно підтвердження використання працівниками мобільного зв’язку у виробничих цілях наявні роз’яснення у категорії 201.04.01 ЗІР[3] згідно яких:

«Тобто, сума коштів, відшкодована працедавцем фізичній особі за використання власного мобільного телефону для виробничих потреб, у межах вартості мобільних розмов, не є додатковим благом та базою нарахування єдиного внеску за наявності відповідних документів, що підтверджують використання мобільного зв’язку виключно у виробничих цілях, зокрема це угода про надання послуг мобільного зв’язку, список працівників, які використовують власні мобільні телефони у зв’язку з виробничою необхідністю, розрахункові документи, що надаються оператором мобільного зв’язку абоненту, у яких відображаються час переговорів, номер адресата, а також вартість розмов тощо.».

Аналогічні роз’яснення розміщені також на Єдиному державному вебпорталі електронних послуг ДПС 31.05.2023[4].

Проте варто зауважити, що дані роз’яснення стосуються випадків, коли працівники використовують власні мобільні телефони для виробничих потреб, а підприємство відшкодовує такі витрати працівникам.

Прикладом судової практики із зазначеного питання є постанова Верховного Суду України від 06.06.2023 у справі №826/11941/16[5] в якій зазначено:

«Критерієм розмежування додаткового блага, наданого працівникові, від витрат платника у рамках його виробничої діяльності є те, хто саме є вигодобувачем набутого блага.

Ураховуючи зазначене суди дійшли правильного висновку, що вартість послуг мобільного зв`язку, у тому числі міжнародного роумінгу, що сплачуються юридичною особою за здійснення її працівниками виробничих телефонних розмов, не може бути додатковим благом за наявності відповідних документів, які підтверджують використання мобільного зв`язку виключно у виробничих цілях.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач уклав із оператором – ПАТ «МТС Україна» договір від 17.07.2012 №СА-600002-66/082012 про надання телекомунікаційних послуг, номер особового рахунку абонента НОМЕР_2 , згідно з яким абонент (позивач) замовляє та оплачує, а оператор надає на тарифній основі телекомунікаційні послуги.

Додатком № 1 до договору визначено перелік номерів, що обслуговуються в корпорації, закріплених за номером особового рахунку НОМЕР_2 . В рахунках за телекомунікаційні послуги за період січень 2014 року-грудень 2015 року, копії яких містяться у справі, деталізовано використання мобільного зв`язку працівниками TOB «ВКП ПАРИТЕТ-К» з ідентифікацією закріплених додатком№1 мобільних номерів особового рахунку абонента НОМЕР_2 .

На підтвердження використання послуг ПАТ «МТС Україна» саме у господарській працівників TOB «ВКП ПАРИТЕТ-К» осіб, стосовно яких контролюючий орган здійснив нарахування діяльностітовариства, позивач надав суду наказ від 01.03.2013 №8-К про прийняття на роботуподатку на доходи фізичних осіб.

Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.».

Верховний Суд у даній справі залишив касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення – без змін.

Отже, за висновками судів документами, які підтверджують використання мобільного зв’язку виключно з виробничою метою, є:

• угода про надання послуг мобільного зв’язку;
• список працівників, які забезпечуються мобільними телефонами у зв’язку з виробничою необхідністю, при цьому суду було цілком достатньо надання в якості доказів на підтвердження використання послуг оператора мобільного зв’язку саме у господарській діяльності наказу про прийняття на роботу відповідних працівників;
• розрахункові документи, що надаються оператором мобільного зв’язку абоненту, в яких деталізовано використання мобільного зв`язку працівниками підприємства з ідентифікацією закріплених додатком до угоди мобільних номерів особового рахунку абонента.

При цьому в судовому рішенні відсутня інформація щодо того, чи належали мобільні телефони підприємств, чи його працівникам. Отже, або цей факт не досліджувався, або для суду не мав важливого значення.

            Ще раніше Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 18.05.2010 №К-4877/08[6] зазначав:

«Документами, які підтверджують використання мобільного зв’язку (роумінгу) виключно у виробничих цілях є наказ керівника позивача про придбання мобільних телефонів, правила користування мобільним зв’язком, затверджені керівником позивача, та список працівників, які забезпечуються мобільними телефонами. …

В зв’язку з цим, вимоги відповідача про надання для підтвердження витрат на послуги мобільного зв’язку (роумінгу) таких документів, як … журнал обліку дзвінків, що заповнюється співробітниками, які здійснюють розмови, із зазначенням мети їх здійснення і тривалості, деталізовані розрахунки з номерами абонентів, кількістю хвилин розмови, вартістю однієї хвилини розмови, обґрунтовано визнано судами неправомірними. …

Використання послуг мобільного зв’язку є виробничою необхідністю при виконанні фізичними особами-співробітниками позивача (список осіб затверджений керівником підприємства), своїх посадових обов’язків і не є отриманими додатковими благами, оскільки безпосередньо пов’язані з виробничою діяльністю самого позивача, а не конкретних фізичних осіб…

Таким чином, як вірно зазначено судами, використання позивачем мобільних телефонів не підпадає під визначення додаткового блага і не може вважатися додатковим благом, а є лише способом забезпечення виконанням працівниками позивача своїх трудових обов’язків, тобто витратами на організацію та ведення діяльності позивача.».

В подальшому суди, посилаючись на Ухвалу ВАСУ від 18.05.2010 у справі К-4877/08-С, також приймали рішення на користь платників за наявності аналогічних підтверджуючих документів. Наприклад, в ухвалі Київського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2017 у справі №826/5022/17[7]  зазначено:

«Щодо доведення факту спрямованості на обслуговування та управління підприємством, позивач звертає увагу на договір абонентського обслуговування, укладений між ТОВ «Мелвінс Прайм» та ПрАТ «Київстар» №6950697 від 04.04.2015 року, та відповідні первинні документи, – а саме рахунки, що підтверджували надходження коштів на особовий рахунок Позивача. Умови використання коштів на мобільний зв’язок, передбачених вищезазначеним рахунком визначені відповідно до Наказу Директора ТОВ «Мелвінс Прайм» №3 від 4 квітня 2015 року «Про організацію підключення до мереж таксованого та мобільного зв’язку», а також «Положеннями про правила користування телефонним зв’язком на підприємстві».

Використання послуг мобільного зв’язку є виробничою необхідністю при виконанні: зичними особами-співробітниками позивача (список осіб затверджений керівником підприємства), своїх посадових обов’язків і не є отриманими додатковими благами, оскільки безпосередньо пов’язані з виробничою діяльністю самого позивача, а не конкретних осіб.

В своїй ухвалі Вищий адміністративний суд України по справі № К-4877/08 від 18.05.2010 року вказав: …».

Ще один приклад судової практики із зазначеного питання – постанова Одеського окружного адміністративного суду від 13.12.2017 у справі №815/4574/17[8], в якій зазначено:

«Проте, у листі Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва від 26 лютого 2010 року №2412 вказано, що документами, які могли б підтвердити зв’язок витрат на мобільний зв’язок із господарською діяльністю суб’єкта господарювання є розрахункові документи про оплату послуг мобільного зв’язку на підставі рахунків оператора, наказ керівника про придбання мобільних телефонів та використання їх у господарській діяльності підприємства, угода з оператором мобільного зв’язку про надання послуг із зазначенням переліку номерів телефонів, що обслуговуються, правила користування мобільним зв’язком, затвердження керівником, і тому подібне.».

Отже, чіткого переліку документів, які б підтверджували зв’язок витрат на послуги мобільного зв’язку із господарською діяльністю платника податків законодавством не встановлено. При цьому позиція податкових органів традиційно більш фіскальна, ніж, наприклад, позиція судів. Проте, щоб не доводити справу до судового розгляду, варто подбати про наявність по можливості більш повного пакету підтверджуючих документів. Узагальнюючи роз’яснення податкової служби та судову практику, можна дійти висновку, що такими документами можуть бути:

• наказ керівника про використання службових мобільних телефонів зі списком працівників, які забезпечуються мобільними телефонами у зв’язку з виробничою необхідністю, накази про прийняття на роботу відповідних працівників;
• положення про використання мобільного зв’язку на підприємстві, затверджене наказом керівника;
• договір з оператором мобільного зв’язку з визначеним переліком номерів телефонів, що обслуговуються оператором;
• розрахункові документи, що надаються оператором мобільного зв’язку абоненту, у яких відображаються час переговорів і номер адресата, а також вартість розмов (послуга з так званої деталізації рахунка).

Водночас, якщо діяльність підприємства пов’язана з постійними телефонними розмовами, то аналізувати кожного місяця статистику по всім вхідним та вихідним дзвінкам кожного співробітника дійсно не завжди можливо. Тому, на наш погляд, встановлення внутрішніми правилами користування мобільним зв’язком певних лімітів користування у розмірі вартості пакету (тарифу) оператора мобільного зв’язку та визнання додатковим благом суми компенсації підприємством перевищення такого ліміту, є виправданим.

Водночас, встановлення додаткового ліміту на суму перевищення вартості пакету (тарифу) оператора мобільного зв’язку, в межах якого перевищення не буде вважатись додатковим благом, може викликати питання контролюючих органів у разі перевірки, тим більше, якщо такі додаткові ліміти становитимуть 70-100 відс. від тарифу. В такому випадку, можливо, доцільно перейти на інший тариф, який передбачає більший обсяг послуг мобільного зв’язку.

Причому, не обов’язково, щоб у всіх працівників компанії був однакових тариф, адже потреба у мобільному зв’язку в різних підрозділах або у працівників різних посад не однакова і обумовлюється їх робочими функціями. Наприклад, працівникам відділу продажів зазвичай потрібен більший обсяг мобільних послуг, ніж бухгалтерії, або керівникові – більше, ніж рядовому менеджеру.

Отже, для мінімізації фактів оподаткування додаткового блага працівників доцільно проаналізувати обсяги користування мобільним зв’язком на підприємстві в розрізі структурних підрозділів та посад і за результатами:

або встановити диференційовані допустимі ліміти перевищення над вартістю тарифу для різних категорій працівників;

або надавати в користування тарифи з різними обсягами послуг мобільного зв’язку в залежності від потреби (цей варіант, на нашу думку, є більш надійним з точки зору ризиків).

Але в будь-якому з варіантів зазначене повинно бути обґрунтовано в положенні про користування мобільним зв’язком виробничими потребами та робочими функціями працівників та структурних підрозділів.

При цьому недоцільно вносити до положення замість посад конкретні прізвища працівників, бо працівники можуть звільнятися з посад чи переходити з однієї посади на іншу, а обсяг послуг мобільного зв’язку зумовлений саме посадою, а не особистістю працівника. Інакше кожна зміна прізвища на будь-якій посаді спричинятиме необхідність затвердження нового положення.

Також, не варто забувати, що основним критерієм невизнання оплати працівникам мобільного зв’язку є зв’язок з господарською діяльністю Отже, навіть за наявності самостійно встановленого граничного рівня перевищення тарифу, яке не вважається додатковим благом, варто передбачити необхідність доведення працівником, що зазначене перевищення обумовлене здійсненням виробничих розмов.

З огляду на зазначене, варіант надання різним категоріям працівників різних тарифних пакетів мобільного зв’язку в обсязі, достатньому для виконання функціональних обов’язків, є більш надійним, потребує оформлення меншої кількості документів та, сподіваємось, сприятиме зменшенню випадків перевищення тарифу.

Інший варіант унеможливлення перевитрат – придбання пакетів мобільних послуг на умовах абонентської плати. В такому випадку плата встановлюється за місяць, а також надання послуг зв’язку блокується при перевищенні працівником обсягу пакетних послуг.

[1] https://zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=29960

[2] https://zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=28779

[3] https://zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=28395

[4] https://dp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/680708.html

^[5] https://reyestr.court.gov.ua/Review/111385002

[6] https://reyestr.court.gov.ua/Review/9635620

[7] https://reyestr.court.gov.ua/Review/68920478

[8] https://reyestr.court.gov.ua/Review/71028444

Звертайтеся за консультацією за посиланням.

Команда ТОВ «Уайт Консалтинг» завжди готова допомогти.