На сьогодні складно уявити підприємство, яке не мало справу із основними засобами. Земля, офіс, обладнання комп’ютери, меблі… Цей список можна продовжувати і продовжувати. Ці об’єкти мають ряд спільних ознак, завдяки яких їх гордо йменують основними засобами. Критеріїв визнання об’єкта основним засобом у вітчизняних бухстандартах декілька. І багато в чому вони ідентичні із міжнародними стандартами. А от Податковий кодекс дещо інакше дивиться на такі об’єкти, хоча й прив’язується до бухобліку. Отже, як ідентифікувати основні засоби та які вони бувають – читайте далі.

Перш ніж підійти до визначення основних засобів, варто розуміти, для яких цілей відбувається така ідентифікація. Адже для цілей бухгалтерського обліку слід керуватись профільним НПСБО 7. Або ж МСБО 16, якщо компанія складає фінансову звітність за міжнародними стандартами. Для податково-прибуткового обліку компасом буде, звісно ж, ПКУ. А тому для зручності розглянемо це питання з обох ракурсів – бухгалтерського (ПБО та МСБО) та податкового.

Що таке основний засіб та коли його визнають

Дефініцію основних засобів бухгалтер може знайти в п. 4 профільного НПСБО 7. Це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Міжнародний стандарт (§6 МСБО 16) так же трактує основні засоби, наголошуючи, що це матеріальні об’єкти, що їх:

а) утримують для використання у виробництві або постачанні товарів чи наданні послуг для надання в оренду або для адміністративних цілей;

б) використовуватимуть, за очікуванням, протягом більше одного періоду.

Водночас, обидва стандарти в унісон заявляють: об’єкт основних засобів визнається активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання та вартість його може бути достовірно визначена (п.6 НПСБО 7, §7 МСБО 16).

Як бачимо, об’єкт визнають основним засобом для цілей бухобліку, якщо він одночасно відповідає таким ознакам:

1. має матеріальну форму;

Інакше кажучи, такий об’єкт можна побачити, тобто він має фізичну форму. Якщо ця умова не виконана, підприємству в жодному разі не слід відносити до основних засобів. Натомість варто протестувати об’єкт на предмет визнання його нематеріальним активом (п.4 ПБО-8, §8 МСБО 38).

• очікуваний строк корисного використання – більше року (одного періоду).

Цей критерій – основний для віднесення об’єкта до складу необоротних активів. Адже якщо його очікуваний строк корисного використання – декілька місяців, можна сміливо говорити про оборотний характер активу.

• існує ймовірність отримання економічних вигід від використання об’єкта.

Майбутні економічні вигоди включають не лише майбутню виручку від продажу продукції чи послуг, але й економію коштів чи інші вигоди, обумовлені використанням активу компанією. Для ясності в цьому питанні є сенс звернутись до Концептуальної основи фінансової звітності. Зокрема, її § 4.10 наголошує, що майбутні економічні вигоди, втілені в активі, можуть надходити до госпсуб’єкта різними шляхами. Наприклад, актив можна:

a) використовувати окремо або разом з іншими активами у виробництві товарів чи наданні послуг, призначених для реалізації компанією;

б) обміняти на інші активи;

в) використати для погашення заборгованості;

г) розподілити між власниками суб’єкта господарювання.

В §45 Концептуальних основ також зазначається, що компанії не варто визнавати актив (у т.ч. основні засоби), якщо були понесені витрати, а надходження майбутніх економвигід до госпсуб’єкта за ними вважається малоймовірним після завершення поточного облікового періоду. У такому разі підприємству слід лише визнати витрати у звіті про прибутки та збитки.

Зауважте такий цікавий момент: НПСБО 7, як і МСБО 16, перелічує різні способи використання  активу. Щоправда перший включає ще й таку мету, як використання для соціально-культурних функцій. В свою чергу в МСБО 16 така приписка відсутня.

Чи означає це, що МСФЗ-новачки при переході на міжнародні стандарти змушені будуть списати всі театри, санаторії тощо, що рахуються у них на балансі? Вважаємо, що ні. Адже відсутність такого уточнення в §6 МСБО 16 ще жодним чином не вказує на не можливість визнати об’єкт основним засобом. Передусім слід поглянути на соцоб’єкти значно ширше і з’ясувати, чи очікується отримання від них економвигід в майбутньому. Об’єкт можна продати? Можна реалізувати іншим квитки у персональний театр чи путівки у власний санаторій? Умова про отримання економвигід, вважай, виконана.

• можливість достовірної оцінки.

Обидва стандарти не уточнюють, що слід вважати достовірною оцінкою. Тим не менше, §41 Концептуальних основ зазначає, що за неможливості зробити достовірну (обґрунтовану) оцінку активу, стаття не визнається в балансі або звіті про прибутки та збитки.

Отже, якщо всі 4 критерії виконано – підприємство визнає об’єкт основним засобом.

Одиниця обліку: що вважати окремим об’єктом

Національний і міжнародний стандарти по-різному дивляться на це питання. Так, п.4 НПСБО 7 чітко говорить, що об’єкти основних засобів можуть бути різними (див. рис. 1)

Натомість МСБО 16 взагалі не вказує, що вважати окремим об’єктом основних засобів, чи одиницею їх обліку. Інакше кажучи, в міжнародному стандарті не уточнено, як ідентифікувати окремі об’єкти і до якої межі вони можуть об’єднуватись. Натомість Стандарт зазначає, що при застосуванні критеріїв визнання до конкретних обставин госпсуб’єкта доведеться застосовувати професійне судження.

Водночас, §9 МСБО 16 містить досить цікаву норму. Він вказує на доцільність в деяких випадках об’єднати окремо незначущі об’єкти (наприклад, ливарні форми, інструменти і фарби) та застосовувати критерії до сукупної вартості. Тобто, якщо компанія має в своєму арсеналі чималу кількість однотипних об’єктів з однаковим способом використання та строком корисного служби, то цілком можливо їх об’єднати в одну групу і обліковувати її як окремий об’єкт. При цьому описані вище критерії визнання слід застосовувати уже до групи в цілому.

Чи враховувати вартісний критерій

Вище ми уже описані 4 головні умови, за виконання яких об’єкт потрапить до когорти основних засобів. І про мінімальні вартісні обмеження там – ані слова. Тим не менше, про цей критерій слід сказати окремо, позаяк ПБО і МСБО по-різному підходять до нього.

У вітчизняному НПСБО 7 ви не знайдете жодного слова про мінімальну вартісну межу, якої слід триматися, щоб визнати основний засіб. Натомість нацстандарт виділяє окремий групу об’єктів – малоцінні необоротні матеріалі активи (далі – МНМА). Тобто всі маловартісні необоротні об’єкти, для яких виконуються умови визнання основними засобами, але які досить мало коштують, потрапляють в групу МНМА. Їх обліковують на окремому субрахунку 112 “Малоцінні необоротні матеріальні активи”.

Для МНМА нацстандарт встановлює певні преференції, як-от спрощені методи амортизації («50%/50%», «100%»), пільга по переоцінці тощо.

Водночас, п. 5.2 НПСБО 7 зазначає, що вартісні ознаки предметів, які входять до складу МНМА, підприємство встановлює самостійно. Як правило, таке рішення прописують в наказі про облікову політику. Жодних рекомендації щодо того, якою має бути така межа, НПСБО 7 не дає. Як і відсутні поради з цього приводу в Методрекомендаціях № 561[1]. На практиці, зазвичай такий критерій прописують на рівні із податковою межею (див. 14.1.138 ПКУ). Такий підхід є цілком виправданим, якщо підприємство бажано уникнути суттєвого розходження між бухгалтерським та податковим обліком та спростити процес складання податкової звітності.

В свою чергу міжнародні стандарти взагалі не виділяють такий об’єкт як МНМА. Про малоцінні основні засоби в МСБО 16 – ані слова. Тим не менше, при прийняття рішення про те, як об’єкт основних засобів буде обліковуватись, варто врахувати аспект суттєвості.

Нагадаємо: інформацію вважають суттєвою, якщо її відсутність або неправильне подання може вплинути на рішення, які приймають користувачі на основі фінансової інформації про конкретне підприємство, що звітує (§ЯХ11 Концептуальних основ). По суті, під суттєвістю слід розуміти характерний для кожної компанії аспект доречності, що ґрунтується на характері або величині (чи обох) статей, яких стосується ця інформація у контексті фінансового звіту окремого суб’єкта господарювання. А тому таку межу суттєвості компанія має встановити самостійно (в наказі про облікову політику).

З точки зору основних засобів застосування критерію суттєвості досить просте: якщо об’єкт має суттєву вартість (вище встановленої межі), він потрапляє до основних засобів. Якщо ж його вартість несуттєва – пряма дорога до запасів, звідки після введення в експлуатацію (початку використання) він попрямує до витрат. Виключення – дрібні малоцінні об’єкти, об’єднані в окрему групу за §9 МСБО 16. Але в такому разі одиницею обліку буде група в цілому. Тобто жодної малоцінки в балансі МСФЗшника ви не знайдете.

Отже, в ПБО все, що менше певної межі – МНМА, а за МСФЗ – несуттєві. Тим не менше, логіка в обох випадках подібна: відсутня амортизація як така протягом строку корисного використання (через її копійчаний характер) та в момент передачі в експлуатацію – списання на витрати (напряму як в МСФЗ чи через 100%-ву амортизацію, як в ПБО; за методу «50%/50%» картина багато в чому подібна).

Такі правила діють в бухгалтерському обліку. А от в податковому – працюють дещо інші особливості.

Основні засоби в податковому обліку: в чому різниця

Платники податку на прибуток хоча і відштовхуються від бухгалтерського фінрезультату при визначенні об’єкта оподаткування (пп. 134.1.1 ПКУ), та все ж мають пам’ятати про деякі особливості. Зокрема, прибутківці, які мають річний бухдохід більше 40 млн грн, коригують бухфінрезультат на різниці із р. ІІІ ПКУ (у т.ч. застосовують амортизаційні різниці). Це ж правило діє і для тих, хто самостійно прийняв рішення звітувати у коригувальному режимі.

Суть амортизаційних різниць викладена у ст. 138 ПКУ і, зокрема, полягає в тому, що прибутківець повинен:

– збільшити бухфінрезультат на бухгалтерську амортизацію (по суті, виключити її);

– зменшити бухфінрезультат на податкову амортизацію (врахувати її).

Як рахувати податкову амортизацію – вказано в п.п 138.3 ПКУ. Та передусім компанія має пам’ятати про те, що в податково-прибутковому обліку амортизують лише ті основні засоби, які визнають такими із врахуванням пп. 14.1.138 ПКУ. Що це за правила?

Так, для цілей податкового обліку основними засобами вважають активи, які вписуються у такі критерії:

1. це матеріальні активи, у т.ч. числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр;
2. призначаються для використання у господарській діяльності платника податку;

Мовиться про так звані виробничі основні засоби. Так, якщо об’єкти не призначені для використання в госпдіяльності, податкової амортизації їм не бачити. Такі об’єкти йменують ще невиробничими (див. 138.3.1 ПКУ).

Зауважте: йдеться саме про ті об’єкти, які не призначені для використання в госпдіяльності, а не про ті, які не використовуються. Тобто, якщо основний засіб тимчасово не використовуються в госпдіяльності, то чисто формально це ще не підстава відносити його до невиробничих. Адже призначення його при цьому не змінюється. Думка податківці з цьому приводу різниться. Так, в ІПК ОВПП  від 19.06.2018 р. № 2725/ІПК/28-10-01-03-11 контролери ніби дали добро, щоб не переводити основні засоби до невиробничих на період їх тимчасового невикористання в госпдіяльності.  А в ІПК ДФСУ від 26.07.2018 р. № 3296/6/99-99-15-02-02-15/ІПК виступили проти права на податкову амортизацію. А тому для надійності у цьому питанні краще отримати персональну ІПК.

Аналогічна ситуація і з об’єктами соціально-культурного призначення. Якщо їх утримання спрямоване на отримання доходу (чи мінімізації витрат приміром в ситуації, коли треба забезпечити працівників житлом і з цією метою утримується гуртожиток тощо), то прибутківець вправі розраховувати на податкову амортизацію. На щастя, фіскали такої ж думки (див. ІПК ДФСУ від 26.07.2018 р. № 3297/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

• їх вартість перевищує 20 000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом;

Цей момент дуже важливий, для податкових цілей об’єкти з вартістю менше 20000 грн не вважають основними засобами. А значить, на них не поширюються амортизаційні різниці. Наголошують на цьому і самі податківці: у рядках 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РІ до Декларації[2] зазначають різниці, які виникають при нарахуванні амортизації основних засобів або нематеріальних активів без врахування амортизації МНМА (див. ІПК ДФСУ від 23.06.2018 р. № 2815/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 02.05.2018 р. № 1961/6/99-99-15-02-02-15/ІПК тощо).

• очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Водночас, цей же пп. 14.1.138 ПКУ наводить перелік об’єктів, які не вважають основними засобами для податкових цілей:

• земля. Тут просто: позаяк в бухобліку земля не амортизується (п. 22 НПСБО 7), то й жодним чином не впливає на фінрезультат прибутківця. А значить амортизаційні різниці для неї не діють;
• незавершені капітальні інвестиції. Логіка така ж, що й із земельними ділянками. Капінвестиції, які обліковуються на відповідному рахунку 15, – не амортизують в обліку. А значить і амортизаційні різниці на них не поширюватимуться;
• бібліотечні та архівні фонди. Законодавці вивели з-під амортизаційних різниць такі активи, оскільки в бухобліку для них діють ті ж правила розрахунку амортизації, що й для МНМА;
• матеріальні активи, вартість яких не перевищує 20000 гривень. Активи вартістю, що менша такої межі, не беруть участі в амортизаційних коригуваннях;
• невиробничі основні засоби. Якщо призначення активів не пов’язане із господарською діяльністю, права на податкову амортизацію в прибутків ця не буде.

Як бачимо, ПКУ диктує свої правила визнання основних засобів. Звісно ж, прибутківці, які звітують у безкоригувальному режимі, можуть не зважати на пп. 14.1.138 ПКУ. Для них – повний орієнтир на бухобліку. Ті ж компанії, які змушені застосовувати різниці із р. ІІІ ПКУ, вибору не мають: для облікових цілей їм слід визнавати об’єкт за бухстандартними правилами, а для податкових – слідувати приписам ПКУ.

[1] Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. № 561.

[2] Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, затверджена наказом Мінфіну України від 20.10.2015 р. № 897.