Перехід на МСФЗ передусім передбачає, що компанія має сформувати свою фінансову звітність так, ніби складала її за МСФЗ завжди. Для цього, підприємству доведеться на дату вступного балансу провести трансформацію власних активів та зобов’язань. Для основних засобів окрім загального ретроспективного правила діють і певні спрощення. Детальніше про це – читайте далі.

Правила перерахунку: коригування&бухгалтерська помилка

При складанні першої фінансової звітності за міжнародними стандартами компанія має керуватись нормами профільного МСФЗ 1 «Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності».

Загальні правила переходу говорять, що новоспечений МСФЗшник у своєму вступному балансі повинен (параграф 10 МСФЗ 1):

а) визнати всі активи та зобов’язання, визнання яких вимагають МСФЗ;

б) не визнавати статті активів або зобов’язань, якщо МСФЗ не дозволяють такого визнання;

в) перекласифікувати статті, які він визнав згідно з П(С)БО як один вид активу, зобов’язання або компонента капіталу, але які згідно з МСФЗ є іншим видом активу, зобов’язання чи компонента капіталу;

г) застосовувати МСФЗ під час оцінювання всіх визнаних активів та зобов’язань.

Простіше кажучи, оцінюючи свої основні засоби (далі – ОЗ) на дату вступного балансу, компанії слід поглянути на них з точки зору МСБО 16 «Основні засоби». Тобто, передусім слід перевірити чи відповідає цей об’єкт критеріям визнання із параграфу 7 МСБО 16. Якщо так – його слід ретроспективно перерахувати, щоб вивести коректну з точки зору МСФЗ вартість на дату вступного балансу. Якщо ж такий об’єкт з позиції МСБО 16 не може бути визнаним як ОЗ, його слід списати.

Яскравим прикладом діє такого тесту на критерії визнання ОЗ є аналіз об’єктів соціально-культурної інфраструктури, що обліковуються на балансі МСФЗшника. Щоб визнати їх в складі ОЗ варто передусім оцінити чи є вони по своїй суті активом, тобто чи приносять економічні вигоди. Так, якщо отримання економвигід від їх використання майбутньому не очікується, об’єкти слід списати. Проте, якщо їх можна продати чи, приміром, зменшити власні витрати шляхом їх використання[1], то в такому разі тест на критерії ОЗ можна вважати виконаним.

Однак врахуйте один важливий момент: якщо соцобєкт роками баластом висів на балансі компанії, то його списання слід розцінювати не коригуванням у зв’язку із переходом на МСФЗ, а виправленням помилки. Тобто, компанія має чітко розмежовувати трансформаційні коригування і виправлення помилок. На це прямо вказує і параграф 26 МСФЗ 1. Ба більше, цей Стандарт вимагає розмежовувати виправлення помилок і зміни в облікових політиках і в узгодженнях власного капіталу.

До речі, таке розмежування накладе яскравий відбиток і на показники податково-прибуткового обліку. Адже виправлення помилок може потягнути за собою необхідність уточнення раніше поданої податкової звітності. А от трансформаційні коригування у зв’язку із переходом на МСФЗ не призводять до необхідності уточнювати «стару» податкову декларацію. Ведемо до того, що компанії слід дуже обережно підходити до коригувань по ОЗ при складанні вступного балансу. Адже не виключено, що податківці тестуватимуть кожне коригування на предмет того, чи не являється воно по своїй природі виправленням помилки.

Ретроспективний перерахунок: алгоритм

Загальне правило переходу на МСФЗ говорить про необхідність проведення повного ретроспективного перерахунку. Тобто, кожен об’єкт ОЗ слід перерахувати таким чином, ніби з дати його оприбуткування він обліковувався за МСФЗ-правилами.

Залежно від суті коригувань вони матимуть різний вплив на рахунки обліку. За загальним правилом усі ретроспективні коригування проводять за рахунок нерозподіленого прибутку (рахунок 44). Водночас, якщо об’єкт обліковувався по переоціненій вартості, в такому разі коригування слід проводити за рахунок накопиченого резерву переоцінки.

На практиці, при здійсненні ретроспективного перерахунку можуть бути враховані такі нюанси:

1. Первісна вартість об’єкта ОЗ. Компанія передусім має оцінити, чи всі витрати були включені до собівартості об’єкта ОЗ. Так, перелік затрат, які можуть формувати собівартість ОЗ, не суттєво відрізняються в П(С)БО та МСФЗ. Утім, параграф 16 МСБО 16 передбачає, що собівартість об’єкта ОЗ може включати суму попередньої оцінки витрат на демонтаж, переміщення об’єкта та відновлення території, на якій він розташований, зобов’язання за якими компанія бере або коли купує цей об’єкт, або коли використовує його протягом певного періоду з метою, яка відрізняється від виробництва запасів протягом цього періоду.

По суті, в т.зв. первісну вартість об’єкта ОЗ може бути включена теперішня вартість зобов’язань на демонтаж цього об’єкта чи відновлення території, якщо таких витрат не оминути. Фактично, в цій ситуації діятимуть 2 стандарти: МСБО 16 та МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи».

Також врахуйте, що в разі зміни первісної вартості «поїде» і вся нарахована амортизації. Тобто, її доведеться повністю перерахувати, щоб вивести  сальдо на дату вступного балансу.

2. Період нарахування амортизації. Різниця в періоді нарахування амортизації за П(С)БО і МСФЗ може виникнути у зв’язку із тим, що за п. 29 П(С)БО 7 «Основні засоби» нарахування амортизації розпочинається з місяця, наступного за місяцем, у якому такий ОЗ став придатний для використання. В свою чергу параграф 55 МСБО 15 наказує розпочинати амортизувати ОЗ з моменту, коли він доставлений до місця розташування та приведений у стан, у якому він придатний до експлуатації у спосіб, визначений управлінським персоналом.

Аналогічно різниця в сумах амортизації може виникнути, якщо компанія в минулому призупиняла нарахування амортизації. Так, вітчизняний бухстандарт передбачає таку можливість в разі реконструкції, модернізації, модифікації, добудови, консервації об’єкта (п. 29 П(С)БО 7). В такому разі амортизувати ОЗ припиняють з місяця, наступного за місяцем переведення об’єкта на таке поліпшення/консервацію, і відновлюють – з місяця, наступного за місяцем відновлення придатності об’єкта ОЗ.

МСБО 16, в свою чергу, взагалі не передбачає припинення амортизації, якщо актив не використовують або він вибуває з активного використання. Згідно параграфу 55 МСБО 16 актив амортизують до тих пір, доки він не буде амортизований повністю чи до моменту його вибуття/переведення до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Єдине виключення стосується використання виробничого методу амортизації: якщо в періоді немає виробництва, амортизаційні відрахування можуть бути рівні нулю.

3. Ліквідаційна вартість. Із питаннями ліквідаційної вартості варто бути вкрай обережними. Це саме той випадок, коли проведене коригування може бути розцінене як виправлення помилки. Пояснимо.

Вітчизняний бухстандарт під ліквідаційною вартістю розуміє суму коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією). Подібне визначення знаходимо і в параграфі 6 МСБО 16.

Тобто, визначення ліквідаційної вартості передбачено обома системами стандартизації. Водночас, МСБО 16 наказує розглядати питання встановлення ліквідаційної вартості як питання облікової оцінки. Зокрема, параграф 51 МСБО 16 рекомендує переглядати цю величину принаймні на кінець кожного фінансового року і в разі зміни очікувань – обліковувати таку зміну перспективно, як того вимагає МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки».

Натомість П(С)БО 7 не говорить про щорічний перегляд. Цей Стандарт лише вказує на визначення ліквідаційної вартості при необхідності.

Утім, якщо компанія по П(С)БО свідомо ігнорувала норму про ліквідаційну вартість, то її встановлення на дату вступного балансу може бути розцінено як виправлення бухпомилки. Це не означає, що це питання слід і далі ігнорувати. Навпаки, якщо наявність ліквідаційної вартості – річ очевидна (як-от в автомобілях), перехід на МСФЗ – чудова можливість навести лад в облікових справах. При цьому не варто забувати, що ОЗ лишаються під пильним оком контролерів.

4. Строк корисного використання. Із строком корисного використання ситуація цікава в тому разі, якщо компанія в бухобліку мала повній орієнтир на податкові строки. Пояснимо.

Так, визначення строку корисного використання є питання облікових оцінок компанії. Водночас, п. 26 П(С)БО 7 передбачає право компанії амортизувати об’єкт ОЗ із використанням мінімально допустимих податкових строків. А питання вибору між строками – податковими чи самостійно оціненими – погодьтесь, можна розглядати як питання вибору облікової політики. А раз так, то й зміна строку має проходити ретроспективно.

Нагадаємо: облікові політики – конкретні принципи, основи, домовленості, правила та практика, застосовані суб’єктом господарювання при складанні та поданні фінансової звітності (параграф 5 МСБО 8).

Звісно, такий підхід може здатись дуже спірним на перший погляд. Але певна доля істини в цьому є. На практиці, без сумнівів, компанії оберуть значно простіший варіант – оскільки мовиться про оціночний показник (облікову оцінку), то його зміну показуватимуть перспективно.

5. Зменшення корисності. Ще один цікавий момент, який досить часто ігнорують українські бухгалтери, це зменшення корисності активів. Тобто, якщо на дату балансу є ряд показників, що вказують на можливе знецінення активу, компанія має провести тест на знецінення за правилами П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів». Подібні правила прописує і МСБО 36 «Зменшення корисності активів».

Спрощення: доцільна собівартість

Далеко не всі компанії можуть похвалитись відносно новими об’єктами ОЗ, для яких ретроспективний перерахунок – справа досить проста. Чимало підприємств обліковують на балансі настільки різний букет об’єктів ОЗ, що за багатьма складно не лише провести ретроспективний перерахунок, а й пригадати всю історію життя цього активу. Для таких об’єктів виконати вимоги МСФЗ 1 не тільки трудозатратно, а й досить часто – неможливо.

Саме тому міжнародні стандартизатори пішли назустріч усім новоспеченим МСФЗшникам і дозволили їм відступити від правила щодо повного ретроспективного перерахунку у разі застосування звільнення щодо доцільної собівартості.

Суть такого звільнення записано в параграфах Г5-Г8Б МСФЗ 1 і полягає вона в можливості компанії оцінити об’єкт ОЗ на дату переходу на МСФЗ по справедливій вартості. Така вартість і буде доцільною собівартістю активу. Іншими словами, щоб уважно не вивчати всю історію життя об’єкта та не порівнювати її із МСБО 16, на дату вступного балансу компанія може лише переоцінити такий ОЗ до справедливої вартості та в подальшому амортизувати уже виходячи із такої вартості. Погодьтесь, такий підхід значно спрощує роботу.

Якнайкращим способом визначити справедливу вартість – залучити професійного оцінювача. Адже саме його звіт стане хорошим підтвердженням отриманої вартості не лише для аудиторів, а й для податкових органів.

Водночас, МСФЗ 1 передбачає й інший спосіб визначення доцільної собівартості. Так, якщо компанія в минулому проводила переоцінку об’єктів ОЗ, то на думку міжнародних стандартизаторів, така вартість може бути наближеною до справедливої. А тому для визначення доцільної собівартості МСФЗ 1 дозволяє використати переоцінку об’єкта ОЗ, якщо на дату переоцінки вона була в цілому порівняна:

a) зі справедливою вартістю або

б) собівартістю чи амортизованою собівартістю за МСФЗ, скоригованою для відображення, наприклад, змін у загальному або конкретному індексі цін.

Так, якщо МСФЗшник застосує таке звільнення від ретроспективного перерахунку як доцільна собівартість, то його перша фінансова звітність за МСФЗ має розкривати:

a) суму цих справедливих вартостей; та

б) суму коригувань балансових вартостей, відображених у звітності за П(С)БО.

Ось такі правила трансформації об’єктів ОЗ. Далі розглянемо найбільш неоднозначні моменти, які можуть виникнути при переведенні ОЗ на МСФЗ-правила.

Поліпшення орендованих активів: правила орендного МСФЗ 16

Компанії також варто звернути увагу на поліпшення орендованих активів, які обліковуються в складі її необоротних активів. Нагадаємо: п. 8 П(С)БО 14 «Оренда» наказує затрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, обліковувати орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

На дату переходу на МСФЗ компанії слід протестувати цей об’єкт на предмет визнання його активом. Тобто, якщо договір оренди давно розірвано і підприємство вже не користується активом – поліпшення варто списати. При цьому врахуйте, що таке списання доцільно провести як виправлення бух помилки.

Якщо ж мовиться про актуальний договір оренди, то подальшу долю такого поліпшення визначатиме уже не МСБО 16 «Основні засоби», а МСФЗ 16 «Оренда». Зокрема, сума поліпшення збільшить первісну вартість активу з правом використання. Тобто такі об’єкти слід розглядати в тандемі із коригуваннями по оренді.

Безкоштовно отримані ОЗ: профсудження

Ситуація із безкоштовно отриманими об’єктами ОЗ, чесно кажучи, доволі неоднозначна. Адже МСБО 16 жодного слова не говорить про специфіку обліку таких активів. На практиці склалось 2 позиції щодо долі безоплатно отриманих ОЗ.

Так, прихильними першого підходу наполягають не невизнанні таких активів на балансі компанії. Логіка тут проста: оскільки одним із критерії визнання ОЗ є можливість достовірної оцінки його вартості (наявність собівартості згідно параграфу 15 МСБО 16), то в разі відсутності такої, ОЗ не визнають.

Протилежно інший підхід сповідують прихильники іншої позиції. Зокрема, вони вказують на необхідності одночасно із оприбуткуванням безоплатно отриманого об’єкта визнавати дохід. Аргументом в такому разі виступає параграф 4.14 Концептуальної основи фінансової звітності, в якому зазначено:

«відсутність відповідних витрат не виключає можливості відповідності об’єкта визначення активу, а отже, він може визнаватися у балансі; наприклад, об’єкти, передані підприємству безоплатно, можуть відповідати визначенню активів».

Вибір того чи іншого підходу – за керівництвом компанії. Так, в разі обрання позиції № 1, компанії доведеться списати всі раніше безоплатно отримані об’єкти ОЗ. За другого підходу потрібно буде залишок додкапіталу по цьому об’єкту перенести до складу доходу (нерозподіленого прибутку).

ОЗ на правах господарського відання

Об’єкти ОЗ, якими компанія володіє на правах господарського відання, – характерна особливість українських компаній. А тому логічно припустити, що МСБО 16 не говорить ані слова про долю таких активів. Щоб зрозуміти, що робити із такими об’єктами ОЗ, передусім слід визначитись із їх статусом.

Так, компанія визнає утримуване державне майно у складі власних основних засобів, якщо виконуються усі критерії такого визнання:

• об’єкт є матеріальним активом;
• об’єкт будуть використовувати більше 1 року (чи одного операційного циклу);
• об’єкт утримують з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або здійснення адміністративних функцій.

Водночас, для зарахування таких об’єктів до складу основних засобів вони повинні відповідати критеріям визнання їх активом:

• існує можливість отримання майбутніх економічних вигід від їх використання;
• вартість можна достовірно оцінити.

Вірогідність отримання економічних вигід напряму пов’язана із питанням контролю. Адже саме компанія має отримувати такі вигоди.

У параграфі 4.12 Концептуальних основ фінансової звітності з цього приводу зазначають наступне:

«Багато активів (наприклад, дебіторська заборгованість і нерухомість) пов’язані з юридичними правами, включаючи право власності. При визначенні існування активу право власності не є істотним; таким чином, наприклад, орендоване майно є активом, якщо суб’єкт господарювання контролює вигоди, які передбачає одержати від цього майна. Незважаючи на те, що здатність суб’єкта господарювання контролювати вигоди, як правило, визначається юридичними правами, стаття може, однак, відповідати визначенню активів, навіть коли юридичного контролю немає. Наприклад, ноу-хау, одержане у процесі розробки, може відповідати визначенню активу, якщо суб’єкт господарювання, зберігаючи його в таємниці, контролює вигоди, які сподівається одержати від нього».

Також врахуйте, що під час переходу на МСФЗ держпідприємство може виявити чимало держактивів, які не відповідають визначенню основних засобів (приміром, морально застарілі і не приносять компанії жодних економвигід). З юридичної точки зору зазвичай недостатньо рішення самого підприємства про списання таких об’єктів. Необхідне ще відповідне рішення «суб’єкта управління». У такому випадку ті об’єкти, які відповідають критеріям визнання активу, держпідприємство може обліковувати на позабалансовому рахунку. Тим більше, що такий варіант цілком допускає Фонд держмайна (див. лист від 21.06.2018 №10-24-12482).

Як бачимо, міжнародні стандарти допускають можливість визнання таких об’єктів у складі основних засобів. Однак, в такому разі слід розкрити інформацію про обмежені права на об’єкти у примітках до фінансової звітності. Ось декілька прикладів такого розкриття:

Зразок 1

Зразок 2

Як бачимо, питання трансформації основних засобів хоч і може здатись досить простим на перший погляд, насправді потребує чималих зусиль для вірної оцінки та перерахунку. Адже різні за походженням і статусом об’єкти можуть по-різному бути оцінені з точки зору МСБО 16

[1] Наприклад, коли колективним договором передбачено надання щорічної путівки в санаторій. Оздоровлення працівників у власному санаторії може значно мінімізувати витрати компанії, аніж в разі придбання путівок  в інші оздоровчі заклади.

[2] https://www.roe.vsei.ua/docs/sh/report/Zvit_nezalezhnoho_audytora_ta_finansova_zvitnist_za_2017_r.pdf

[3]
ПАТ Укрзалізниця Консолідована фінансова звітність 2017 зі звітом аудитора.pdf