КОМПАНІЯ ЗВІТУЄ ЗА НПСБО
Нарахування амортизації в бухобліку
Підприємства, які складають фінансову звітність за нацстандартами, облік основних засобів (далі – ОЗ) здійснюють відповідно до вимог П(С)БО 7 «Основні засоби» (далі – П(С)БО 7). Так, відповідно до п. 23 П(С)БО 7 нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) ОЗ, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні його активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його:
- реконструкції;
- модернізації;
- добудови;
- дообладнання;
- консервація;
В такому разі нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта ОЗ, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію (п. 29 П(С)БО 7). Додамо, що такий перелік випадків, коли нарахування амортизації призупиняється, прописаний і в п. 24 Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну України від 30.09.03 р. № 561 (далі – Методрекомендації № 561).
Важливе питання – чи вписується вимушений простій у зв’язку із воєнним станом у цей перелік випадків обов’язкового призупинення амортизації. Зрозуміло, що простій жодним чином не пов’язаний із реконструкцією, модернізацією, добудовою чи дообладнанням ОЗ. Причина призупинення діяльності в цілому чи окремих напрямів дещо інша – впровадження воєнного стану в Україні.
Також можна чітко зазначити, що простій ОЗ не є тотожним їх консервації. Річ у тім, що консервація ОЗ являє собою комплекс заходів, спрямованих на довгострокове (але не більш як 3 роки) їх зберігання у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування. Регулюється це питання Положенням про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств, затвердженим постановою КМУ від 28.10.97 р. № 1183 (далі – Положення № 1183).
Важливо
Підприємства, які складають фінансову звітність за нацстандартами, облік основних засобів (далі – ОЗ) здійснюють відповідно до вимог П(С)БО 7 «Основні засоби» (далі – П(С)БО 7). Так, відповідно до п. 23 П(С)БО 7 нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) ОЗ, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні його активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його:
Що важливо – пункт 3 цього Положення № 1183 чітко зазначає, що ОЗ можуть бути законсервовані, якщо за техніко-економічним обґрунтуванням подальше використання їх у виробництві визнано тимчасово недоцільним. У нашому ж випадку простій ОЗ пов’язаний не з недоцільністю, а з неможливістю використання. Крім того, консервація ОЗ – це право підприємства, а не обов’язок. Звідси слідує – що консервувати ОЗ на період простою компанія не зобов’язана.
Отже, можемо зробити висновок, що під час простою підприємство може не призупиняти нарахування амортизації в обліку. ПСБО 7 не містить такої вимоги. Тобто це рішення – виключно в компетенції менеджменту компанії.
Для підтвердження такої позиції можемо навести ще кілька аргументів.
Аргумент 1. Строк корисного використання включає не тільки період безпосереднього користування ОЗ.
За загальним правилом, ОЗ амортизуються протягом строку корисного їх використання. В свою чергу, при визначенні такого строку п. 24 П(С)БО 7 радить враховувати:
- очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;
- фізичний та моральний знос, що передбачається;
- правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори.
Тобто, визначаючи строк корисного використання слід також враховувати і його моральний знос ОЗ, специфіку експлуатації тощо. Наглядно такий підхід визначено МСБО 16 «Основні засоби». Наприклад, якщо обладнання працює лише 10 годин в тиждень, а решту часу – не використовується, компанії зазвичай визначають строк корисної експлуатації загалом, не виокремлюючи лише реальні години роботи (за винятком застосування виробничого методу амортизації).
Аргумент 2. Продовжувати нарахування амортизації ОЗ підприємство може і в період їх реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації.
Тобто, амортизувати чи ні ОЗ в період тимчасового невикористання ОЗ – предмет управлінських суджень компанії. Водночас, про беззаперечний обов’язок припинити в такому разі нарахування амортизації НЕ говорять навіть податкові органи. Зокрема, в своїх роз’ясненнях вони цілком допускають в таких випадках нарахування бухгалтерської амортизації (див., приміром, ІПК ДФСУ від 19.07.18 р. № 3171/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ІПК ДФСУ від 06.02.18 р. № 496/6/99-99-15-02-02-15/ІПК тощо).
Аргумент 3. Потенційна суттєвість питання.
На користь цього аргументу вказують 2 норми:
- одним із принципів бухобліку та фінзвітності є принцип повного висвітлення. Він передбачає, що фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі (ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV);
- нарахування амортизації проводиться щомісяця (п. 26 П(С)БО 7, п. 29 Методрекомендацій № 561).
Якщо ми говоримо про очікуваний період воєнного стану (до кінця квітня), то зважаючи на місячну основу для нарахування амортизації, може бути несуттєвим питання її призупинення саме на цей термін. Водночас, так як дію воєнного стану можу подовжили, то у зв’язку з цим збільшиться і період вимушеного простою. В такому разі бухгалтеру доцільно оцінити, яким чином рішення зупинити нарахування амортизації впливає на показники фінансової звітності, наскільки ця сума суттєва (із врахуванням рівнів суттєвості, встановлених обліковою політикою) і може бути корисною для користувачів фінзвітності. Особливо це питання буде актуальним для підприємств, які через воєнний стан змушені повністю запити свою діяльність.
Отже, маємо всі підстави вважати, що у випадку вимушеного простою ОЗ компанія має право самостійно вирішити, призупиняти нарахування амортизації чи ні.
Утім, якщо керівництво підприємства вирішить все ж вивезти ОЗ із експлуатації (не законсервувати!), то таку операцію слід належним чином задокументувати. Так, відповідно до п. 23 П(С)БО 7, строк корисного використання (експлуатації) об’єкта встановлюється підприємством у розпорядчому акті. Оскільки маємо справу не з консервацією, а з переглядом оцінки щодо строків, то період карантину не вважатиметься строком корисного використання ОЗ.
Важливо
те, що вимушений простій ОЗ не є тотожним їх консервації не означає, що підприємство не може їх законсервувати. Особливо, якщо об’єкти основних засобів лишились на території, на якій наразі немає активних воєнний дій, а працівники, з метою безпеки, були евакуйовані. Консервація ОЗ чи просто призупинення їх амортизації – питання виключно в компетенції менеджменту компанії. Щоправда у випадку консервації слід звернути на перелік необхідних документів, визначених Положенням № 1183.
Призупинити нарахування амортизації можна на підставі:
- наказу про виведення основних засобів з експлуатації на період дії карантину;
- акту виведення ОЗ із експлуатації.
Відмітимо, що нормативними документами не передбачено типової форми такого акту. Тому компанія може розробити власну форму документу (із усіма реквізитами первинки). За основу можна взяти, приміром, Акт введення в експлуатацію основних засобів, затверджений наказом Мінфіну від 13.09.16 р. № 818.
Чи є право на податкову амортизацію?
Амортизаційне питання під час воєнного стану передусім актуальне для тих підприємств, які є платниками податку на прибуток та застосовують т.зв. коригувальні різниці. Адже такі прибутківці при визначенні об’єкта оподаткування з податку на прибуток повинні застосовувати амортизаційні різниці із ст. 138 Податкового кодексу України (далі – ПКУ). Зокрема, в частині нарахування амортизації компанії слід:
- збільшити фінрезультат до оподаткування на суму нарахованої в бухобліку амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
- зменшити фін результат на суму розрахованої податкової амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ПКУ.
Водночас, податкова амортизація визначається з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138 ПКУ, пп.пп. 138.3.2 – 138.3.4 ПКУ. За ними, для цілей податку на прибуток не нараховується податкова амортизація на невиробничі основні засоби. Невиробничими основними засобами вважаються основні засоби, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку. Водночас, згідно пп. 138.3.1 ПКУ, амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв’язку з їх консервацією.
Зауважте:
дане визначення говорить саме про непризначеність ОЗ для використання в госпдіяльності. Тобто, якщо ОЗ тимчасово не використовується (за виключенням консервації), це ще не є підставою для визнання його невиробничим. Утім, судячи із судової практики, податкові органи думають інакше.
Судові органи при розгляді справ про визнання ОЗ невиробничим в період тимчасового його невикористання зазвичай займають позицію платника податків. Так, Харківський окружний адмінсуд у своєму рішенні від 29.10.19 р. у справі № 520/8741/19 зазначив: «Тимчасове не використання основного засобу в господарській діяльності не робить його автоматично невиробничим, оскільки він не втрачає своїх виробничих властивостей, відповідає призначенню та підлягає подальшому використанню у господарській діяльності.»
Подібний висновок прозвучав і в постанові Шостого апеляційного адмінсуду від 23.07.2019 р. у справі № 640/1470/19 (на жаль, цей висновок не підтримав ВС у своїй постанові від 17.12.2019 р.): «…об`єктивна тимчасова неможливість використання об`єктів основних засобів у поточній діяльності позивача не є підставою для зміни напрямку невиробничого використання таких об`єктів основних засобів, оскільки рішення про переведення виробничих основних засобів до складу невиробничих приймається самостійно платником податків».
Тобто, судові органи при кваліфікації ОЗ невиробничим також зважають на непризначеність його використання для госпдіяльність: «…кваліфікуючою ознакою невиробничих основних засобів вважається їх непризначеність для використання в господарській діяльності. При цьому тимчасове невикористання за прямим призначенням або використання з іншою метою, але в господарській діяльності платника податку, не є підставою для переведення таких основних засобів до складу невиробничих основних засобів» (див. Житомирського окружного адмінсуду від 31.01.18 р. у справі № 806/2263/17).
Тим не менше, враховуючи, що це питання досить часто є предметом спору, податкові органи з великою вірогідністю наполягатимуть на необхідності перевести ОЗ до складу невиробничих на період простою. Утім, якщо компанія вирішить відстоювати своє право на податкову амортизацію, позитивна судова практика може допомогти.
КОМПАНІЯ ЗВІТУЄ ЗА МСФЗ
Нарахування амортизації в бухобліку
Для МСФЗшників ситуація складається дещо інакше. Адже МСБО 16 «Основні засоби» (далі – МСБО 16) не дає право вибору – призупиняти нарахування амортизації чи ні. Так, згідно вимог п. 55 МСБО 16 амортизація ОЗ починається з моменту, коли він стає придатним для використання, а припиняється – лише на одну з двох дат, яка відбувається раніше:
- на дату, з якої ОЗ класифікують як актив, утримуваний для продажу;
- на дату, з якої припиняють визнання активу.
Фактично це означає, що МСБО 16 не передбачає припинення амортизації коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, доки актив не буде амортизований повністю. Тому питання призупинення амортизації в бухобліку на період простою для МСФЗшника не постає.
От доля податкової амортизації – в зоні ризику.
Річ у тім, що у 2019 р. Мінфін видав роз’яснення, в якому чітко зазначив, що для цілей визначення податкової амортизації період тимчасового невикористання ОЗ не є строком корисного використання (експлуатації) такого ОЗ (див. лист Мінфіну від 22.04.19 р. № 11210-09-63/11170). За словами Мінфіну, застосування МСФЗшником іншого порядку нарахування амортизації ОЗ призводить до виникнення тимчасової податкової різниці. Така тимчасова податкова різниця призводить до виникнення відстроченого податкового активу з податку на прибуток підприємств, що підлягатиме відшкодуванню у наступних податкових (звітних) періодах.
Зрозуміло, що таке роз’яснення стало основою для підготовки відповідних ІПК. А тому висновок Мінфіну неодноразово цитувався ДПС у виданих ІПК (див., приміром, ІПК ДПСУ від 28.12.19 р. № 2210/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, від 01.10.19 р. № 504/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, ІПК ДФСУ від 17.07.19 р. № 3317/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 02.07.19 р. № 3034/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 03.06.19 р. № 2522/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 26.04.19 р. № 1906/6/99-99-15-02-02-15/ІПК тощо).
Отже, на думку податкових органів та Мінфіну, МСФЗшники не мають права на нарахування податкової амортизації в період консервації ОЗ чи іншого періоду фактичного його невикористання.
ПІДСУМУЄМО
те, що вимушений простій ОЗ не є тотожним їх консервації не означає, що підприємство не може їх законсервувати. Особливо, якщо об’єкти основних засобів лишились на території, на якій наразі немає активних воєнний дій, а працівники, з метою безпеки, були евакуйовані. Консервація ОЗ чи просто призупинення їх амортизації – питання виключно в компетенції менеджменту компанії. Щоправда у випадку консервації слід звернути на перелік необхідних документів, визначених Положенням № 1183.
